【摘要】石油天然气是重要的战略资源, 是石油天然气企业经营的主要物资资产 。 对石油天然气资产如何加以计量、转让收益如何加以决定, 以及如何对外报告此种资产构成了石油天然气财务会计的三大难题, 本文对此作了初步探讨。
石油天然气资产(oil and g as assets)是指为某一主体拥有权益的 、已经花费了努力的、预期可为该主体带来未来经济利益的地下石油天然气资源 。这一界定把石油天然气资产限定在一个较小的范围 , 它不同于采出的油气 ,因为采出的油气已属于存货的范畴 ;它亦不同于理论意义上的石油天然气, 因为理论意义上的石油天然气没有进行任何努力, 没有任何花费;它还不同于主体没有任何权益的油气 ,因为没有权益 ,主体就没有对其行使收益的权利。
石油天然气企业是经营石油天然气资产的主体。为经营这一资产, 石油天然气企业的经营活动可划分为四个阶段, 即矿权取得阶段 、勘探阶段、开发阶段和开采阶段 。石油天然气企业取得矿权可通过法律授予(如政府特许)、向矿权所有者租赁和购买以及在市场上交换等多种方式 。勘探是指石油天然气企业采取地质和地球物理技术对地下是否存在具有商业开采价值的石油天然气储量进行勘察和研究的过程。开发则是指石油天然气企业在探明地下具有商业开采价值的石油天然气储量后 , 为把其开采出来而进行的基本建设工作。开采则是通过开发阶段所建成的油气井把石油天然气采出地面并送往集输站的过程。
1 .高投资。石油天然气行业是需要巨大投资的产业。在我国, 目前为补偿每年生产所消耗的可采储量 ,至少一年要新增探明储量 6 亿吨 ,而每找到 1亿吨石油储量要花 10 亿元左右的投资。 1978 年 ,美国平均钻一口井的成本为 279 , 950 美元, 其中海上钻一口井的成本为 2 , 153 , 119 美元。我国东部地区钻一口 3000 米左右的探井 ,即需耗用资金 200 万元,西部和海上钻井的成本会更高。
2 .高风险。石油天然气行业是一个风险极高的行业 ,受科学技术水平的限制 ,尽管世界上最先进的技术都用到了石油工业上, 但亦很难保证投入必定会收回并得到回报。石油天然气的高风险主要体现在三个方面:一是勘探风险,即勘探投入与寻找到的具有商业开采价值的油气储量往往不成比例, 有时大量的勘探支出往往找不到或只找到少量的油气储量,如美国野猫井(初探井)的钻井成功率约为10 %;二是政治风险 , 政治风险主要体现在石油天然气跨国经营中。一国政治的稳定与否, 会影响石油天然气的勘探、开发和开采;三是价格风险。世界上石油天然气在各国的分布并不均衡, 产油国和消费国相对集中 ,石油天然气的价格体系从总体上来说处于波动之中。
3 .高回报。伴随着石油天然气经营的高风险和高投入 ,便是石油天然气经营的高产出和高回报 。石油输出国组织(OPEC)国家在 1973 —1981 年获得了 10 , 000 亿美元的石油收入。 1980 年 , 阿拉伯产油国的某些国家 , 在国外的累计资产已达 3 , 040亿美元 , 1983 年达 5 , 000 亿美元。这笔庞大的石油美元的流向,对于世界经济有着重要的影响。
4 .产量递减 、成本递增规律。石油天然气资产是一种典型的递耗资产(wasting assefs), 随着开采的进行,地下的石油天然气储量会逐渐减少。然而 ,随着开采的进行 ,地下的压力会逐渐下降,开采成本会逐渐增加。
5 .石油天然气资产不同于其他资产。首先, 它不同于其他有形资产, 它虽然亦有实物形态,但它在地下,难以直接观察;其次, 它属于长期资产,因为此种资产从勘探到全部开采出来, 往往需要很长的时间 ,有时长达十年以上;第三 ,石油天然气资产会随着开采而逐渐减少 ,属于递耗资产。
以历史成本计量资产是一项传统惯例。然而,随着市场经济的发展和会计信息相关性要求的提高 ,有些资产的计量已摆脱了历史成本而选择了其他属性, 如金融资产按公允价值计量等 。由于石油天然气资产的历史成本和其价值的较大偏离 ,从而引发了石油天然气资产历史成本计量和价值计量之争 。
我们承认石油天然气资产历史成本与其价值的较大差异性, 但我们亦注意到了石油天然气资产价值计量的较大主观性 。在可靠性与相关性的权衡中 ,我们更偏向可靠性 。到目前为止 ,美国财务会计准则委员会的选择亦是如此 。
在长期的石油天然气会计实践过程中, 形成了历史成本基础下的两种石油天然气会计方法, 即成果法和完全成本法。
成果法亦译作成功努力法 ,在国外还有成果/成功努力成本计算(successful efforts costing)和成果/成功努力会计(successful effo rts accounting)之称谓,是石油天然气行业广为采用的一种以历史成本计量石油天然气资产的会计方法。它的基本特点是 , 与探明储量相关的成本才予以资本化(capitalization),再按一定的标准以折旧、折耗和摊销的方式计入开采出来的石油天然气产品成本之中 。如果发生的成本不能直接导致探明储量, 这些成本就要作为当期费用处理 。
完全成本法又译为全部成本法, 国外还有完全成本计算(full costing)和完全成本会计(full cost accounting)之称谓 。完全成本法在 20 世纪 50 年代中期美国石油天然气会计实务中开始出现, 50 年代末至 60 年代初得了较大范围的应用 ,现今已成为美国石油天然气会计实务中与成果法并驾齐驱的二种方法之一。
持完全成本法观念的人士人为, 石油天然气生产活动中的所有努力 ,不论结果如何,都是为了找到和开采出石油天然气 ,并最终获得经济效益。因此 ,所有取得矿区、勘探和开发成本都应该资本化 。由于成果法和完全成本法所持的会计理念不同,导致了二者处理结果的巨大差异。在一项有关28 个企业的研究中,仅仅由成果法转换为全部成本法,盈利就会增加百分之十到百分之几百。 ToucheRoss &Company 的有关 36 个企业研究发现, 如果企业被要求由全部成本法转换到成果法 ,净收益就会减少 20 %, 资产会下降 30 %, 股东权益会下降16 %。第一波士顿公司(the First Boston Co rpo ration)的分析显示 ,从全部成本法转换到成果法, 净收益的减少会高达 55 %。
现行石油天然气资产计价的二种方法能不能并存 ? 不能并存的情况下应选用何种方法? 此二问题都是在制定会计政策时需要加以回答的。人们往往以存货存在多种计价方法作为成果法和完全成本法可以同时并存的理由, 其实, 按照会计思想 ,只有当环境存在显著差异时才存在选择不同方法的问题。石油天然气生产经营过程面对的主要风险是勘探风险(国外经营还存在政治风险), 而勘探风险对大、中 、小型石油公司都是相同的,这就使得二种方法的同时并存失去了理论依据。
两种方法不能同时并存, 那么应选择何种方法呢 ? 理论研究要有理论依据 ,确认一项资产要符合资产确认的条件。任何一项会计要素的确认都必须符合:(1)可定义性 ;(2)可计量性 ;(3)相关性;(4)可靠性。美国财务会计准则委员会对资产所下的定义为 :资产是由过去的交易或事项所引起的 、为特定主体拥有或控制的可能的未来经济利益 。以此定义来分析,成果法的计量原则与此是相符的,因为它将不能导致探明储量发生的成本作为当期费用处理 。与此相反 ,完全成本法的计量原则与此资产定义相悖。因此,从理论上讲 ,应该选择成果法来计量石油天然气资产 。
石油天然气是深埋在地下的自然资源, 其资源的所有权由各国的根本 ———宪法及相应的法律加以界定。然而, 地下是否有石油天然气储量、其储量是否具有商业开采价值 ,资源的所有者往往没有相应的技术和资金来加以勘探和决定 。因而, 为使地下资源的经济价值得以实现 , 针对地下石油天然气资源的各种经济权益分享安排便应运而生 。
石油天然气生产经营活动中最基本的资源经济权益分享安排便是单一矿区经营者与单一矿区所有者签订租赁协议 ,由矿区经营者勘探开发和开采矿区内所有的石油天然气资源, 承担经营过程中的一切支出 ,分享采出油气或收益的一定比例。而矿区所有者不承担经营过程中的任何费用, 仅以所有者的身份分享采出油气的一定比例。矿区经营者所拥有的权益称为经营权益(Working Interest , WI), 矿区所有者所拥有的权益称为非经营权益(Non -Working Interest , NWI)。只有一个非经营权益和一个经营权益的收益分享安排称为基本经营权益(Basic Working Interest , Basic WI)。基本经营权益收益分享安排可图示如下 :
我们知道, 石油天然气经营有着高投资和高风险等特征。为了分散风险、分担成本 、获取资金、提高效率以及获取税收利益等目的 ,基本经营权益的所有者可以对获取的基本经营权益进行进一步地分割和出让 ,从而出现了大量形式的衍生安排。基本经营权益的所有者既可以把基本经营权益转让给另一方, 从而保留一项非经营权益;也可以从经营权益中分出一项非经营权益 ,以换取资金或某种服务 ,自己保留经营权益 。从基本经营权益中分出非经营权益一般称为留存(retained), 意味着经营权益的自我保留 ;将基本经营权益转给另一方面而保留一项非经营权益一般称为分出(carved out ), 意味着经营权益的转让 。
关于石油天然气资产转让(conveyances ),目前在概念上还不统一 ,总体上来说有广义与狭义之分。从广义上讲 ,石油天然气资产转让是指拥有某种矿物权益的一方将自己所拥有的矿物权益的一部分或全部转给另一方的行为 。矿物权益的转让可以通过租赁 、销售或交换以及分享安排三种基本方式来实现 。
从狭义上讲 ,当经营权益所有者向另一方转让所有的或部分的作业权益 ,受让方以承担所有或部分勘探或开发矿区的成本进行交换, 这种交易称为转让 。转让基本上是一种分租 , 没有现金偿付 。在这种情况下 ,原始承租人转让经营权益,保留附加矿区使用费权益或净利润权益 。此处我们持广义的转让概念 。
石油天然气资产转让实质上就是某种经济权益的出让 。转让会计的核心问题便是在转让发生时是否应该确认一项利得或损失的问题。
石油天然气资产转让依资产计价的方法 、矿区减损评价的基础、整体转让还是部分转让以及转让条件的不同可以划分为不同的转让类别。下面以成果法下的转让为例来说明转让的类型及收益决定的基本原则。
(1)一项权益的一部分被出售, 但留存权益(通常是针对于一项未探明财产)的成本补偿存在实质性的不确定性。
(2)一项权益的一部分被出售,但销售方对于未来行为具有实质性的责任, 但却不会得到成比例的补偿 。
类型 Ⅲ:如果交易不属于上面的两类,一项利得或损失就应该加以确认。此类转让可能是探明财产的全部或部分出售 ,可能是未探明财产的全部被出售,或是相应的产量支付权益被出售。
从上面所述的三类转让类型及其是否应该确认一项利得或损失的要求来说, 基本上体现了收益确认上的实现原则 、配比原则和稳健主义的综合运用 ,与现行的财务会计概念框架保持一致。
财务报告是现代财务会计的核心内容, 它既是一个财务会计程序, 也是企业对外报告的基本方式 。现代财务报告由基本财务报表和其他财务报告所组成,基本的财务报表包括资产负债表、损益表和现金流量表及其相关的附注和附表 , 其他财务报告则包括管理当局的说明等内容 。
石油天然气资产报告是石油天然气财务会计的重要内容之一, 它涉及的内容很多 ,包括石油天然气资产的归类,报告的详细程度 ,分部报告与探明储量数量报告等问题 。
石油天然气资产归入到哪一个资产小类是一个需要讨论的问题。毫无疑问, 它不能归入到流动资产中去 ,因为从矿权取得到油气被开采出来需要一个相当长的时间 ,有时甚至需要十年以上。不能归入到流动资产则就只能归入到长期资产。目前 ,我们长期资产上的类别主要有长期投资 、固定资产、无形资产和递延资产 。将石油天然气资产归入长期投资 、无形资产不恰当 ,归入到固定资产和递延资产也不恰当 。我们的意见是, 在长期资产中专设递耗资产类别加以反映。
石油天然气资产是一种储量资产, 有已探明和未探明之分 ,对于已探明的石油天然气资产,亦有已开发和未开发之分 。我们认为, 可在基本财务报表中按探明和未探明加以列示 。
我国幅员辽阔, 地质结构复杂 。石油天然气工业正在走向市场, 进行分部报告是充分披露石油天然气企业风险的基本方法。我们的意见是 ,国内按油田进行报告,国外经营按国别进行分部报告。
我们不赞成“价值”基础揭示, 因为它包含有太多的人为主观估计。但是 , 历史成本石油天然气资产报告所固有的缺陷(成本与价值的高度背离)我们又必须克服 ,可行的办法便是按地理区域报告石油天然气储量数量 。我们认为, 探明石油天然气储量数量可作为资产负债表的附注加以揭示 。
