近年来，为了规范律师事务所合伙人个人所得税征管问题，国家税务总局先后多次发文予以调整。总体上来看，税务总局的税收政策由核定征收逐步转变为查账征收。两种征收方式各有利弊，如何取舍还应遵从横向与纵向两个实际，也即律师业与其他中介服务行业税负率不等的横向差异实际和律师行业内部发展参差不齐的纵向差异实际，不宜简单采取“一刀切”的方式。为此，国发〔2015〕57号以及国家税务总局公告2016年第5号废止了律师业全行业查账征收的规定。从税法规定上来看，目前各地税务机关可以依据征管法自主决定对律师事务所采取查账征收或者核定征收，而没有任何法律障碍。但据笔者了解目前包括北京在内多省市税务机关仍保持税收政策的“执行惯性”，对律师业全行业实行查账征收。从律师业自身的角度看，则应根据大、中、小律所的实际情况，采取差异化的征管政策，以彰显税法公平。
由于本人长期从事涉税争议解决法律服务的缘故，与各地律师联系颇多，故而近期也不断接到全国各地律所合伙人询问有关个人所得税的问题。本文将通过分析同为合伙制的律师业与注会业个税的差异性，并试图找到其产生的原因，近而探讨一下目前律师业合伙人个人所得税所面临的困境与对策。
同作为高收入中介服务机构，均为合伙制的律师事务所和会计师事务所税负率却差距明显。据笔者了解，以北京市为例，大型会计师事务所合伙人的综合税负税率平均在10%左右（包含增值税和个人所得税，下同），且全行业一直以来基本都实行查账征收；而同为查账征收的北京大型律师事务所合伙人综合税负率大概在20%左右，两者相差1倍。这种差异并非是由于某种单一原因而形成的，而是由当前环境下的多种原因共同作用的结果。
同为中介服务机构，两大行业运营成本主要是人工和办公场地费，但律师行业人均创收普遍要高于会计师事务所，同等收入的律所和会所相比较，会计师事务所往往需要招聘更多的人员才能完成，又造成了较高的人工成本。客观上来看，由于律师事务所比会计师事务所利润率高，导致同样在查账征收的情况下，律师事务所合伙人税负率偏高。
律师业由于长期存在核定征收的实际情况，也导致了律师业普遍没有专职的税务管理人员，多有管理合伙人兼任，造成普遍存在税务管理能力较为薄弱等问题。另外，由于税法的不断发展，会计和税务差别越来越大，律师事务所靠自身的会计人员试图去解决复杂的税务问题也越来越不现实。更何况，很多中小型律师事务所基本上都是委托兼职会计或者代理记账去打理日常账务，无票支出、白条入账、报销合伙人个人生活支出等违背税法规定的情况不鲜。相较之下，会计师事务所对财务、税务的管理则更专业化，其分管财务的合伙人大都为资深的CPA，无论理论还是实务经验都非常丰富。并且，注会业合伙人对于自身行业性质、税收政策了熟于心，自觉与不自觉之中已进行了税收筹划。
据了解，大型会计师事务所的全部国内合伙人通常都在总部一地申报个人所得税，更多的合伙人在总部统一进行分配能够摊薄利润，同时也降低了税率。相较之下，大型律师事务所各地合伙人通常在各分所单独分配缴纳个人所得税。在这种情况下，总体也会造成律师业合伙人要适用更高的税率。
长期以来律师业核定征收的实践，各地税务机关对律师业核定的利润率偏高，以北京为例，即使在核定征收阶段律师业综合税负率也在15%左右。而会计师行业多年查账征收的征收实践表明，会计师事务所平均综合税负率仅在10%左右。这也直接导致了两大行业的综合税负率在税务机关实际进行税收征管中设定的征收目标的不同，近而直接导致律师业的税负率普遍高于注会行业。
2002年至2010年期间，国家税务总局发布的相关文件打破了律师行业原先核定征收为主的局面，各地律师事务所对于查账征收多持排斥态度。据笔者了解，利润高的大、中型律师事务所实行核定征收可能有降低税负率和税务风险的作用，小型律师事务所由于利润少选择查账征收可能会更有利。然而，按照税法规定，由于查账征收更精准的缘故，查账征收是税务机关普遍适用的最主要的征收方式，特别是对于大、中型律师事务所而言。因此，大、中型律师事务所希望的实行核定征收的利益诉求，从长远来看，很难达到。
前文简述了律所缺少专业财税主管的现状，律师兼职或聘请的兼职会计，由于缺乏会计核算方面的专业知识，难以对律所进行精细化的税务管理。这种粗放式的财税管理方式，也导致了律所缺少聘请外部专业人员进行税收筹划的协助。另外，律所合伙人普遍认为查账征收会造成律所财务管理成本的提高，同时也对律所的整体发展并无益处，因此，对于查账征收持排斥态度。
目前，出于律师行业特点很多开支都不明确，缺乏统一的会计核算方法，但现行律所个税相关规定对于票据如何纳入成本等问题没有进行明确具体的规定。也因此有很多人认为，统一会计核算方法的空缺是导致律师行业整体税负率高和面对税收政策更新而无所适从的根本原因。但这并不是问题的根本所在，税收政策是纳税人进行税收管理的前提，在税收政策不变的情况下，制定“律师业会计核算办法”很难从根本上解决目前律师业个税“高税负率”的问题。
目前律师业会计核算也普遍存在较高的税务风险，有很多无票据开支、白条入账等不合规行为。甚至有些做法已构成行政法上的偷税行为，甚至触犯了刑法的规定，不仅会给律所及律所合伙人带来较大的税收风险，对于律所品牌以及长期发展都将会带来致命的打击。另外，目前律师业会计核算中错用较多的是《国家税务总局关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第53号）文件，该公告两年执行期限已过，国家税务总局也并未发文更新或延长，律所对文中所涉及的扣除规定理应停止适用，否则将面临偷税的风险。
如前所述，各省市税务机关在长期征管实践中大致掌握了律师业利润率和税负率，导致其在观念上为律师业设置了较高的税负率“红线”。在实践中无论是查账征收还是核定征收，这种观念都很难短期内打破，这就直接导致律师业个税偏高。
律师行业发展的不平衡决定了统一全行业个人所得税征收方式将会导致不合理的结果。因此，对于规模不同、利润率不同的律所应采用不同的征收方式，具体的征收方式主要包括以下三个方面：
受限于国家税法的规定，对大型律师事务所查账征收更符合税法原理，有利于保障国家税收的实现。大型律所应通过提高财税管理水平，招聘财税职业经理人具体打理涉税事务，以寻求税务风险与财务收益的最佳平衡点。
一方面，这些中小型所可以节省聘请专业财务管理的费；另一方面，根据核定得出的利润可能少于实际利润，因而可以达到减少税负率的效果。有些地方的税务机关近期已出台相关规定，满足一定条件下，律所可以主动申请进行核定征收。这种做法值得各地税务机关借鉴，同时各省市律协也可以在类似规则制定过程中发挥推动作用。
目前，存在许多小型律所常年亏损的现象，其理论上个人所得税为0，若采用核定征收，律所即便没有利润也需要缴纳个人所得税，显然违背了量能课税原则。因此，处于亏损状态的小型律所应当应细化财务管理，完善账簿设置，进行纳税申报，适用查账征收方式最有利。
对于大型律所，为应对查账征收，早日转变观念，招聘职业经理人进行财税管理是最优的选择。专业的财税人员可以通过日常会计处理等方式帮助律所实现规范的税务支出。有了专业财税人员的管理和指导，律师也可以养成更好的财务习惯，有利于律所管理的精细化和税务风险的降低。
合理扩大成本费用的列支，适当增加可持续发展项目的成本支出，可以减少应纳税所得额，以达到节税的目的。
大型律师事务所可以合理地利用这种税收政策差异，在税收洼地设置分所，以分所名义接受本地当事人的委托，并合法地将收入归入外地分所营业额，以达到合理节税的目的。
由于律师服务业是非生产性企业，其特点是直接面对客户且没有上游环节，因此难以通过生产经营环节进行抵扣以降低增值税税负，可以抵扣的主要是公司购买办公用品等有形资产，而包括人力资源成本、办公场地租金这样的主要开支无法作为进项扣除。为此，律所可以分离职能，将商业拓展、市场运作等隐形成本高的业务分离出去，成立专门公司，通过律所采购服务的方式进行相关业务运作，以此来控制成本并隔离风险。
随着全球化进程的加快，以及我国共建“一带一路”的战略发展，目前国内大型律师事务所已经与全球律师事务所进行了广泛的合作，纷纷在海外设立分所。国内大型律所应充分借鉴国际大型律所的税务管理战略，对知识产权、培训等职能进行全球化的配置，通过设置规范、有效的商业交易以寻求整体的税收利益。
在以查账征收为主的模式下，个人所得税计征依赖于从律所内部以及外部取得的各项收支发生的凭证，诸如，办公室租赁费、工薪律师工资薪金、律师差旅费、办公用品购置、会议培训费用等等。针对这个问题，各律所应加快建立相关的内控制度，建立规范账目，区分明确代理费、办案费、法律咨询费等明细账，杜绝白条、假票冲抵成本的现象，以符合税收政策的规定并切实降低潜在的税务风险。
（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师。）
