一是识别与客户订立的合同；二是识别合同中的单项履约义务；三是确定交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务；五是履行每一单项履约义务时确认收入
（1）合同的含义。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
【提示】口头形式：即时交易（钱货两清）；识别与客户的合同一般是指：有没有合同、是一个还是多个合同、是新合同还是老合同。
企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：
①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，如果合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。
②合同具有商业实质，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。新疆——————————青岛中石化炼化工厂（厂址：新疆）——原油从青岛港进口中石油炼化工厂（厂址：青岛）——原油从新疆克拉玛依油田
③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价，企业应当在估计交易价格时进行考虑。
【思考题】甲公司为房地产开发企业，2×20年初，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为1 000万元。该建筑物的成本为800万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金50万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家健身馆。在该建筑物所在的地区，健身行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏健身行业的经营经验。甲公司能否确认收入？
甲公司不能确认收入。理由：乙公司计划以该健身馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，甲公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的50万元确认为一项合同负债。
对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。
（2）合同的持续评估。在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。
【思考题】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，专门用于生产产品，并按其生产产品的销售收入的20%收取特许权使用费。2×20年1月1日为合同开始日，甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的2×20年内，乙公司每季度向甲公司提供销售产品情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在2×21年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在2×22年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司各年应如何确认收入？
①该合同在合同开始日2×20年满足收入确认的条件，因此甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
②第二年即2×21年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。
③第三年即2×22年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件不再满足，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
（3）合同存续期间的确定。合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。
【思考题】A公司与客户签订合同，每日为客户提供全天候保洁服务，合同期限为3年。以下情形的合同存续期间分别应如何确定？
情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。
尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同
该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A公司应当判断提供给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理。
情形三：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。
A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的12个月内对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果足够重大，则该合同的存续期间为12个月；否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。
企业与同一客户同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
2×20年7月1日甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售600件产品，每件产品合同价格100元，这些产品在6个月内移交。2×20年10月31日甲公司将300件产品移交之后，双方对该合同进行了修订，修订后的合同要求甲公司在2×20年12月31日移交剩余的300件产品后，额外于2×21年1月31日向客户再交付150件产品，额外交付的这150件产品按照每件90元的价格计价，假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价并且可以与原产品区别开来。甲公司控制权转移时确认收入。
甲公司2×20年应确认的收入＝600×100＝60 000（元）；理由：“额外交付150件产品”的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的600件产品，每件确认100元的销售收入；对新合同中的150件产品，每件确认90元的收入。甲公司2×20年移交前600件，应确认的收入60 000元。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
资料同上。额外交付的这150件产品按照每件80元的价格计价，假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价（当时的单独售价每件90元），但是可以与原产品区别开来。甲公司控制权转移时确认收入。
理由：对于合同变更新增的150件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的300件产品以及新增的150件产品）与已转让的产品是可明确区分的，但是新的售价不能反映合同变更时该产品的单独售价。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。
该新合同中，剩余产品为450（300＋150）件，其对价为42 000元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价30 000 元（100×300）与合同变更部分的对价12 000元（80×150）之和，新合同中的450件产品每件产品应确认的收入为93.33元（42 000/450）。2×20年10月31日移交的300件产品单价为100元， 2×20年12月31日移交的300件产品单价则按照93.33元计算。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
1、2×19年1月15日，甲建筑公司和客户签订了一项总金额为5 000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢厂房，预计合同总成本为3 500万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。截至2×19年末，甲公司累计已发生成本2 100万元，甲公司在2×19年已确认收入3 000万元。2×20年初，合同双方同意更改该厂房图纸的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加1 000万元和538.46万元。
甲公司在合同变更日应额外确认收入＝6 000 ×52%－3 000＝120（万元）。理由：由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，甲公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为6 000万元（5 000＋1 000），甲公司重新估计的履约进度为52%[2 100/（3 500＋538.46）]。该变更属于会计估计变更。
2、20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元。20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，增加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元。假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价，不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（B）。
在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
